Hasta el cierre de edición de este artículo, se encuentra pendiente de resolución, en el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), la Contradicción de Criterios 8/2025, por la que se definirá un tema de suma relevancia para el país y de gran impacto económico para diversas empresas que tienen importantes inversiones en México: determinar el alcance que, en materia de impuesto al valor agregado (IVA), debe otorgarse a la ficción jurídica del 'retorno virtual' de mercancías, pues, aunque los productos no hayan salido físicamente del país, se asume su exportación, algo que está afectando a las empresas suscritas al Programa de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (IMMEX). Esta figura está prevista en las Reglas Generales de Comercio Exterior.
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Antecedentes
En 2006, se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación”, con la finalidad de que las empresas con autorización (Programa IMMEX) importaran, temporalmente, mercancía a México con el objetivo de realizar procesos de manufactura o transformación de productos y, posteriormente, retornaran al extranjero.
En un inicio, esta mercancía era importada temporalmente a México para su elaboración, transformación o reparación, mediante procesos de maquila o manufactura, previendo que retornaría al extranjero una vez finalizado ese proceso para, posteriormente, ser importada de forma definitiva al país, en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley Aduanera (LA). Este camino que seguía la mercancía se le conoce como vuelta en U.
Ahora bien, para evitar la vuelta en U, a través de las Reglas Generales de Comercio Exterior (RGCE), a las empresas con Programa IMMEX se les dio una facilidad para simplificar el proceso, este consiste en transferir el producto final, que fue importado temporalmente, a una empresa en México que lo va a importar de forma definitiva, sin necesidad de que la mercancía salga físicamente del país. Para eso, se utilizan pedimentos con clave V5, que sirven para 'simular' el retorno al extranjero por parte de quien transfiere la mercancía, y al mismo tiempo respaldan la importación definitiva a nombre de quien la recibe en México.
En otras palabras, se estableció una ficción jurídica para asumir que la mercancía, que posteriormente es importada de manera definitiva al país, retornó al extranjero, aunque su entrega material se dio en territorio nacional.
Problemática
Esto genera un problema en materia de impuesto al valor agregado (IVA) pues, por una parte, la sociedad residente fiscal en México, la que importa el producto final, está obligada al pago de IVA por importación, esto de conformidad con los artículos 1, fracción IV y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y, por otra parte, la misma sociedad que importa el producto debe retener el IVA al extranjero al haberse realizado la enajenación —entrega material de la mercancía— en territorio nacional, en términos de los artículos 1-A, fracción III y 10 de la LIVA.
En síntesis, con base en las RGCE, en relación con las disposiciones fiscales aplicables de la LIVA, la misma persona, física o moral, residente fiscal en México deberá pagar dos veces IVA por el mismo producto:
- Con motivo de su importación definitiva.
- Por la retención con motivo de la entrega material que se efectúa en territorio nacional.
Contexto actual
Actualmente, se encuentra pendiente de resolución en el Pleno de la SCJN, la Contradicción de Criterios 8/2025, por la que se pretende definir si es procedente que la persona residente fiscal en México, la que adquiere al final la mercancía, debe retener el IVA cuando su enajenación se efectuó al amparo de esa ficción jurídica del retorno virtual de mercancía, al amparo de las RGCE en relación con la LIVA.
Los criterios contendientes en la Contradicción de Criterios 8/2025 son:
- La Contradicción de Criterios 38/2023, emitida por el Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro-Norte .
- La ejecutoria dictada por el Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Decimocuarto Circuito.
A través de la Contradicción de Criterios 38/2023, el Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro-Norte sostiene que no es procedente que se actualice a cargo del adquirente de la mercancía la obligación de retener el IVA, toda vez que no se enajena en territorio nacional, con motivo de la ficción jurídica prevista en las RGCE, pues el alcance que debe otorgarse a la facilidad administrativa debe ser armónico dentro del sistema normativo, concretamente, entre las disposiciones legales aplicables de la LA y la LIVA.
En oposición, el Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Decimocuarto Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 63/2023, sostiene que sí es procedente que la persona adquirente del producto final retenga el IVA por la enajenación de bienes por parte de un residente en el extranjero, toda vez que esta enajenación se realizó en territorio nacional, adicional al IVA por importación definitiva que también debe pagar, pues, a su juicio, se trata de dos operaciones independientes entre sí.
Es de considerar que se trata de dos sujetos pasivos distintos: el primero, el que paga el IVA por la importación definitiva y, el segundo, el residente en el extranjero que enajena el bien. Sin embargo, el adquirente del bien de que se trate actúa como obligado solidario y debe retener el IVA correspondiente.
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Conclusión
En mi opinión, el criterio que debería prevalecer es el emitido por el Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro-Norte, al resolver la Contradicción de Criterios 38/2023, pues coincido con el razonamiento de que la ficción jurídica que se establece en RGCE, debe tener un alcance total y armónico con el sistema normativo aplicable, esto es, tanto con la LA, como con la LIVA.
En efecto, la ficción jurídica del retorno virtual al extranjero de la mercancía importada temporalmente al país al amparo del pedimento con clave V5, tiene que tener efectos jurídicos no solo en materia de comercio exterior, sino también a la luz de la LIVA, para evitar una distorsión en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes respecto del impuesto relativo y, lo que es peor, provocar un doble pago de IVA por parte de la misma persona física o moral en el mismo eslabón de la cadena productiva y/o de distribución.
Ello, pues la finalidad de la facilidad administrativa prevista en la RCGE es asumir que la mercancía que fue importada temporalmente a territorio nacional “retornó” al extranjero y ya no se encuentra en México, evitando de esta manera incumplir con una estancia ilegal en términos del propio artículo 108, penúltimo párrafo de la LA.
Luego entonces, si la mercancía se entiende retornada al extranjero, la enajenación de ésta también debe entenderse realizada fuera de territorio nacional, aun y cuando la entrega material se efectúa en el país, lo cual, no solo debe ser reconocido para efectos de Comercio Exterior, sino que el alcance de la ficción jurídica debe ser completo e incidir el todo el sistema tributario aplicable, concretamente, en la LIVA, para evitar distorsiones en el cumplimiento de obligaciones fiscales en detrimento de los gobernados.
No perdamos de vista que el IVA es un impuesto al consumo que repercute en el consumidor final de la cadena productiva y de distribución. El adquirente de bienes ya cumple con su obligación al momento de pagar el IVA por importación y, ésta mercancía, será enajenada a su vez en México, por lo cual, es incluso excesivo que se pretenda también que el mismo adquirente retenga un IVA por la enajenación de los bienes al darse la entrega material en el país.
En resumen, considero que no es apegado a derecho que se pretenda otorgar efectos jurídicos parciales a una ficción legal. Si en el caso que nos ocupa la ficción legal consistente en tener como verdadero el hecho de que la mercancía retornó al extranjero, tenemos que asumir también que ésta se enajena desde el extranjero, toda vez que se entiende que no está en territorio nacional y, por ende, las consecuencias fiscales, incluso, en materia de IVA, deben generarse en atención a dicha ficción jurídica.
*Alfonso Muñoz Salcedo es asociado sénior de litigio fiscal de SMPS.
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